Steuerhinterziehung: Mittäterschaft bei Duldung unrichtiger Steuererklärungen

In der Strafsache gegen den Unternehmer Walter ███ aus ████████████, dort geboren █████ ███ ███, wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung hat der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 24. November 1964, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Dr. Seibert als Vorsitzender, Bundesrichter Dr. Willms, Bundesrichter Fischer, Bundesrichter Mai, Bundesrichter Dr. Sanders als beisitzende Richter, Staatsanwalt Dr. █████████ als ███ der Bundesanwaltschaft, Justizangestellter ███ als ██████████████ der Geschäftsstelle,

Die Revision des Angeklagten Walter ███ gegen das Urteil des Landgerichts Koblenz vom 30. Dezember 1963 wird verworfen.

Er hat die Kosten des Rechtsmittels zu tragen.

Von Rechts wegen.

Das Landgericht hat den Angeklagten Walter █████ wegen fortgesetzter Hinterziehung von Einkommensteuer in Tateinheit mit Hinterziehung von Gewerbesteuer und Notopfer Berlin zu drei Monaten Gefängnis und 8.000 DM Geldstrafe, ferner wegen fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 500 DM verurteilt. Mit seiner Revision beanstandet der Angeklagte das Verfahren und rügt die Verletzung des sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel bleibt erfolglos.

I. Verfahrensvoraussetzungen

Es kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit durch die Verfügung des Finanzamts, dass von der Einleitung oder Durchführung einer Untersuchung abgesehen werde (§ 477 Abs. 2 AbgO), die Strafklage verbraucht wird. Eine solche Wirkung könnte jedenfalls nur bei den Personen eintreten, auf die sich die Verfügung bezieht. Das Steuerstrafverfahren war im Dezember 1957, wie die Revision selbst vorträgt, nur gegen den früheren Mitangeklagten Eugen ███ eingeleitet worden und nur in Bezug auf diesen wurde vom Finanzamt am 29. März 1958 verfügt, dass von der Durchführung des Strafverfahrens abgesehen werde. Schon aus diesem Grunde kommt der Verbrauch der Strafklage bei dem Angeklagten Walter ███ nicht in Frage, selbst wenn damals gegen Eugen ███ zum Teil ähnliche oder die gleichen Vorwürfe erhoben wurden wie jetzt gegen Walter ███.

§ 222 AbgO betrifft das Verfahren vor den Finanzbehörden. In Strafverfahren können Einwendungen aus dieser Bestimmung grundsätzlich nicht mehr beachtet werden, wenn ein rechtskräftiger Berichtigungsbescheid vorliegt. Die neu ergangenen und rechtskräftig gewordenen Steuerbescheide sind im Strafverfahren im Rahmen des § 468 AbgO von Bedeutung. Das Landgericht konnte von ihnen also nicht ohne weiteres in allen Punkten abweichen. Es ist aber, auch soweit es den Bescheiden des Finanzamts gefolgt ist, auf Grund eigener Prüfung zu seinen Feststellungen gelangt.

II. Die Verfahrensrügen

Die Revision rügt als rechtsfehlerhaft die Ablehnung von Beweisanträgen, gibt aber im Wesentlichen nur die Beweisthemen an, was an sich den Anforderungen des § 344 Abs. 2 StPO nicht genügt. Da jedoch die hilfsweise gestellten Anträge erst im Urteil beschieden wurden und auch die Sachrüge erhoben ist, können die Urteilsgründe mit herangezogen werden. Damit ist hier eine genügende Grundlage für die Prüfung gegeben, ob die Rügen im Übrigen zulässig und begründet sind. Im Ergebnis dringen sie nicht durch.

Den Beweisantrag, einen Buchsachverständigen darüber zu vernehmen, dass dem Beschwerdeführer die Mindestkenntnisse fehlen, um eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung hinsichtlich ihrer steuerlichen Auswirkung verstehen zu können, hat das Landgericht mit der Begründung abgelehnt, dass das Gericht die Schuldfähigkeit der beiden Angeklagten auf Grund der dauernden Hauptverhandlung insoweit selbst beurteilen könne.

Die Ablehnung ist im Ergebnis rechtlich nicht zu beanstanden.

Der Antrag betraf den inneren Tatbestand, nämlich die Frage, ob die beiden Angeklagten bei der Einreichung der Steuererklärungen, insbesondere der unrichtigen Bilanzen und der Gewinn- und Verlustrechnungen in Bezug auf die sich daraus ergebenden Steuerverkürzungen schuldhaft, also mit Vorsatz oder auch nur fahrlässig gehandelt haben könnten. Das hat die Strafkammer auch richtig erkannt; denn mit der Bemerkung, dass sie die „Schuldfähigkeit“ selbst beurteilen könne, wollte sie ersichtlich nur sagen, dass sie auf Grund des Ergebnisses der Hauptverhandlung selbst beurteilen könne, ob die Angeklagten schuldhaft gehandelt hätten. Dazu bedurfte sie in der Tat keines Sachverständigen. Denn ob die Angeklagten, insbesondere der jetzige Beschwerdeführer, wussten, dass es sich steuerverkürzend auswirken würde, wenn einerseits erhebliche Einnahmen oder Vermögenswerte nicht gebucht und andererseits Ausgaben gebucht wurden, die nicht Geschäftsausgaben waren, durfte die Strafkammer auf Grund des Beweisergebnisses ohne die Zuziehung eines Sachverständigen selbst beurteilen. Für die weitere Frage, ob der Beschwerdeführer mit Täter- oder Gehilfenvorsatz gehandelt haben könnte, war vollends – selbst nach dem gestellten Beweisantrag – aus der Vernehmung eines Sachverständigen keine Aufklärung zu erwarten.

Die hilfsweise gestellten Beweisanträge zu IV 10 vom 25. Dezember 1963 betrafen die Glaubwürdigkeit des Zeugen ██████; sollten hiernach insbesondere Zeugen darüber vernommen werden, dass gewisse Angaben des Zeugen ██████ nicht zutreffend seien. Die Strafkammer hat den Anträgen nicht stattgegeben. Dazu hat sie auf S. 79 UA ausgeführt, dass der Zeuge ██████ die ihm in den Beweisanträgen unter Nr. IV 1, 2, 3, 4, 5, 8 in den Mund gelegten Aussagen nicht oder nicht in dem ihm unterlegten Sinn gemacht habe. Ist das richtig – und die Revision hat nicht aufgezeigt, dass im Urteil die Aussage ███ in dem ihm in jenen Beweisanträgen unterstellten Sinne gewürdigt und der Entscheidung zugrunde gelegt wurde –, dann gingen allerdings die Beweisanträge ins Leere und die Beweise waren nicht zu erheben, soweit nicht etwa die Pflicht zur Erforschung der Wahrheit (§ 244 Abs. 2 StPO) die Beweiserhebung erforderte. Hierfür gibt die Revision keine Anhaltspunkte.

Die übrigen unter IV gestellten Beweisanträge hat die Strafkammer, wenn sie das auch zum Teil nicht ausdrücklich hervorhebt, als für die Entscheidung unerheblich abgelehnt. Auch das ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Ob Hilfstatsachen – um solche handelte es sich hier, weil die unter Beweis gestellten Behauptungen nur die Glaubwürdigkeit eines Zeugen betrafen – für die Entscheidung von Bedeutung sind, ist Sache der Beweiswürdigung, die dem Tatrichter zusteht. Die Ablehnung eines Beweisantrages, weil die behauptete Tatsache unerheblich sei, kann daher regelmäßig nicht mit der Behauptung gerügt werden, das sei doch der Fall (§ 337 StPO; RGSt 29, 368; 63, 329, 330). Das gilt hier insbesondere für die Beweisanträge unter IV 9 und 10. Denn ob „etwaigem Gerede“ des Zeugen ██████ „außerhalb des Gerichtssaals“ Bedeutung für seine Glaubwürdigkeit als Zeuge beizumessen sei, hatte allein die Strafkammer zu entscheiden.

Rechtsfehlerhaft wäre die Ablehnung allerdings dann, wenn die Strafkammer entgegen dem angegebenen Ablehnungsgrund der Beweistatsache doch Bedeutung beigemessen hätte. Das lässt sich jedoch den Urteilsgründen nicht entnehmen.

Nach Nr. IV 6 der Beweisanträge war Gegenbeweis angeboten für die Darstellung des Zeugen ███████, „es sei im Büro ein offenes Geheimnis gewesen, dass die Inventurlisten falsch waren“. Das konnte sinngemäß nur dahin verstanden werden, dass nicht jeder im Büro der Angeklagten von diesem „offenen Geheimnis“ gewusst habe. Nach den Feststellungen (S. 59 UA) hat ██████ als Zeuge bekundet, dass der Angeklagte Walter ███ von den Manipulationen Kenntnis gehabt habe, wie jeder Büroangestellte. Auch die Zeugen ███ und ████ hätten die „Offenkundigkeit der Unterschleife“ bestätigt und über Gespräche darüber berichtet. Aber die Strafkammer geht trotzdem nicht davon aus, dass alle Büroangestellten von den falschen Warenlisten Kenntnis genommen haben. Sie hat jedenfalls den Zeugen ████ davon ausgenommen. Es ist hiernach offensichtlich, dass es die Strafkammer für unerheblich hielt, ob der eine oder der andere Angestellte ebenfalls im Bilde war oder nicht. Sie brauchte daher den Beweis nicht zu erheben (§ 244 Abs. 3 StPO).

Das gleiche gilt für den Beweisantrag Nr. IV 7. Die Behauptung, dass ██ in allen entscheidenden Fragen der Firma ██████, soweit sie das Büro angingen, völlig selbständig handelte und man auf seine selbständige Entscheidungsbefugnis allenthalben vertraute, steht mit den Feststellungen des Landgerichts nicht in Widerspruch. Denn wenn ██ nach außen hin geradezu wie der Chef des Unternehmens auftrat, so schließt das nicht aus, dass die Inhaber der Firma ihm in steuerlichen Angelegenheiten Anweisungen gaben, insbesondere bei der Errichtung der Bilanz. Die Strafkammer konnte daher auch diese Beweisbehauptung als ohne Bedeutung für die Entscheidung ansehen.

Da die Strafkammer die Überzeugung gewonnen hatte, dass der Beschwerdeführer und sein Bruder vorsätzlich gehandelt haben, konnte sie auch die Behauptung für bedeutungslos halten, dass das Finanzamt eine Zeitlang keine Hinwendungen gegen die Arbeitsweise ██████ erhoben habe (Beweisantrag V 3).

Das Landgericht hat es mit Recht für die Frage der Steuerhinterziehung allein für maßgebend gehalten, ob die Spesen in der angegebenen Höhe entstanden waren, und nicht, ob sie nach der Größe des Unternehmens etwa „angemessen“ gewesen wären. Dass der Beschwerdeführer und sein Mitgesellschafter reine Privatausgaben als Betriebsausgaben haben buchen lassen und damit steuerunehrlich gehandelt haben, kann nicht durch ein Gutachten aus der Welt geschafft werden, das darauf hinauslaufen würde, beide Steuerpflichtige hätten aus anderen Gründen Absetzungen machen können. Dem würde schon § 396 Abs. 3 AbgO entgegenstehen. Die Ablehnung des Antrages auf Vernehmung eines Sachverständigen darüber, dass die verbuchten Spesenbeträge als angemessene Betriebsausgaben anzusehen seien (Nr. I 1), ist daher nicht zu beanstanden.

Den Antrag auf Vernehmung eines Sachverständigen darüber, dass Eugen ██████ während des gesamten Fahndungs- und Ermittlungsverfahrens nicht „verhandlungsfähig“ gewesen sei (Nr. III 1), hat das Landgericht, wie seinen Ausführungen (S. 48 und S. 79 UA) zu entnehmen ist, deshalb abgelehnt, weil es sich selbst die erforderliche Sachkunde zur Beurteilung zutraute. Darin liegt kein Rechtsfehler, weil die Strafkammer nach der monatelangen Verhandlung, für die Eugen ██████, wenn auch zeitlich beschränkt, durch einen ärztlichen Sachverständigen für verhandlungsfähig erklärt worden war, die „Verhandlungsfähigkeit“ auch für jenes Verfahren in der Tat selbst beurteilen konnte (§ 244 Abs. 4 StPO).

Im Übrigen hat sich die Strafkammer nicht darauf beschränkt, die Feststellungen jenes Ermittlungsverfahrens einfach zu übernehmen. Sie hat vielmehr eigene Feststellungen getroffen. Der Beschwerdeführer selbst war zudem weder im finanzamtlichen noch im gerichtlichen Verfahren gesundheitlich in seiner Verteidigung behindert.

III. Zur Sachrüge

Das angefochtene Urteil ist zwar sehr unübersichtlich, da die Urteilsgründe erheblich von dem üblichen Aufbau von Urteilen abweichen. In sachlicher Hinsicht ist es jedoch im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Die für das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des Landgerichts rechtfertigen den Schuldspruch, insbesondere die Verurteilung des Angeklagten Walter ████ als Mittäter. Es ist unrichtig, dass das Landgericht bei ihm schon das Kennen und Wollen oder die Billigung der Taten für ausreichend erachtet hat. Der Revision ist zwar zuzugeben, dass Mittäter auch derjenige sein kann, der an der Vorbereitungshandlung selbst dazu beiträgt. Der Angeklagte hat aber, dass Einkünfte der Gesellschaft nicht bei dieser verbucht wurden, sondern unmittelbar unter den Gesellschaftern aufgeteilt und auf deren private Konten oder auf Konten ihrer Angehörigen überwiesen wurden (Schrottverkäufe, Buderus); er hat Spesenbelege zur Buchung als Geschäftsausgaben vorgelegt, die reine Privatausgaben betrafen. Im Übrigen ist zu bemerken, dass der Angeklagte ebenso wie sein Mitgesellschafter zur Abgabe richtiger Steuererklärungen verpflichtet war (§ 105 AbgO). Wenn er es wissentlich geschehen ließ, dass unrichtige Steuererklärungen abgegeben, insbesondere Bilanzen mit unrichtigen Bilanzwerten vorgelegt wurden, so verletzte er schon hierdurch vorsätzlich die ihm durch Gesetz auferlegten Pflichten und bewirkte auch seinerseits die Steuerverkürzung. Das gilt besonders für die Angabe unrichtiger Warenwerte in den jährlichen Bilanzen, deren Unrichtigkeit, wie das Landgericht ausdrücklich feststellt, auch ihm bekannt war. Die eigenen Steuererklärungen, die auf der unrichtigen Gewinnfeststellung beruhten, hatte er ohnehin selbst zu unterzeichnen.

Die Feststellungen des Landgerichts über die strafrechtliche Beteiligung des Beschwerdeführers widersprechen nicht der Lebenserfahrung. „Lebensfremd“ wäre es vielmehr, wenn das Landgericht aus der Tatsache, dass der Angeklagte Walter █████ mit der Buchführung persönlich nicht befasst war, den Schluss gezogen hätte, dass ihm die steuerrechtlichen Auswirkungen seiner Handlungsweise nicht bekannt waren. Da ihm, ebenso wie seinem Mitgesellschafter, die unberechtigten Steuervorteile zur Hälfte zugutekamen und die ganzen Manipulationen nur zum Zwecke der Steuerverkürzungen vorgenommen sein konnten, hat das Landgericht ohne Rechtsirrtum den Täterwillen bei ihm angenommen und ihn als Mittäter verurteilt.

Keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Beschwerdeführers lässt auch die Annahme zweier fortgesetzter Handlungen erkennen. Die zu Steuerverkürzungen führenden Handlungen des Beschwerdeführers und seiner Mittäter betrafen bestimmte gleichartige und öfter wiederkehrende Geschäftsvorfälle. Dass die Strafkammer hieraus auf einen Gesamtvorsatz im Sinne der Rechtsprechung (vgl. BGHSt 1, 313, 315) geschlossen hat, ist nicht zu beanstanden. Teilweise Verjährung kommt dabei nicht in Betracht.

Hinsichtlich der Berechnung der hinterzogenen Steuern ist ebenfalls kein Rechtsirrtum ersichtlich; die Revision hat insoweit auch keine Einwendungen erhoben.

Da auch die Strafzumessung keinen Rechtsfehler erkennen lässt, muss die Revision verworfen werden.