Steuerhinterziehung bei teils vorsätzlicher, teils fahrlässiger Verkürzung in derselben Erklärung

Rechtssatz: Wer durch dieselbe Steuererklärung teils vorsätzlich, teils fahrlässig Steuer verkürzt, ist nur wegen Steuerhinterziehung zu bestrafen.

Die fahrlässige Verkürzung kann im Strafmaß berücksichtigt werden (Abschnitt II 2 a aa des Urteils).

Auf die Revision des Nebenklägers, des Finanzamts in ██████, wird das Urteil des Landgerichts in Mosbach vom 6. (nicht 5.) Juli 1951 aufgehoben,

1.) soweit der Angeklagte ██ wegen Steuerhinterziehung und Steuergefährdung verurteilt ist,

2.) im Strafausspruch, soweit der ███████████ ██ wegen Vergehens gegen Art IX § 8 des Anhangs zum Gesetz Nr. 64 zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. Juni 1948 verurteilt ist,

3.) soweit der Angeklagte Sch—> von der Anklage der Hinterziehung von Umsatzsteuer sowie von der Anklage eines Vergehens gegen Art IX § 8 des Anhangs zum Gesetz Nr. 64 zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. Juni 1948 freigesprochen ist.

Im Umfang der Aufhebung werden auch die Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird in diesem Umfang zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Im Übrigen wird die Revision verworfen.

Die Angeklagten waren – abgesehen von weiteren, bereits rechtskräftig erledigten Anklagepunkten – beschuldigt, sie hätten gemeinschaftlich

1.) fortgesetzt Umsatzsteuer der Bezirksabgabestelle für Gartenbauerzeugnisse ███████████ e.G.m.b.H. in ██ ████ hinterzogen,

2.) dem Finanzamt den Vermögensbestand der Genossenschaft auf den Währungsstichtag vom Juni 1948 unvollständig gemeldet,

3.) versucht, Soforthilfeabgabe der Genossenschaft zu hinterziehen.

Der Angeklagte Schwarz ist in vollem Umfang freigesprochen worden.

Der Angeklagte ██ ist

zu 1.) wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung und wegen Steuergefährdung (§§ 396, 402 RAbgO) zu Geldstrafen von 250 DM und 100 DM,

zu 2.) wegen Vergehens gegen Art IX § 8 des Anhangs zum Gesetz Nr. 64 zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. Juni 1948 zu einem Monat Gefängnis und zu 500 DM Geldstrafe

verurteilt und

zu 3.) freigesprochen worden.

Gegen das Urteil richtet sich die unbeschränkt eingelegte Revision des Finanzamts als Nebenklägers.

I. Zulässigkeit des Rechtsmittels:

Die Revision ist in gehöriger Form und Frist eingelegt.

Das Urteil ist dem Finanzamt am 11. August 1951 zugestellt worden. Dadurch wurde für diese Behörde, die die Stellung eines Nebenklägers hat, die Frist zur Einlegung der Revision in Lauf gesetzt (§ 467 Abs. 2 Satz 2 RAbgO); sie betrug eine Woche (§ 341 StPO), endete also am 18. August 1951. An diese Wochenfrist schloss sich nach § 345 Abs. 1 StPO die einmonatige Begründungsfrist (§ 467 Abs. 2 Satz 3 RAbgO) an; diese lief somit am 18. September 1951 ab. Da die Revision des Finanzamts beim Landgericht am 15. August 1951 und die Revisionsbegründung am 15. September 1951 eingegangen ist, sind beide Fristen gewahrt.

Dass die Revisionsbegründung nicht vom Vorsteher des Finanzamts selbst, sondern „im Auftrag“ von einem anderen Beamten unterzeichnet ist, macht sie nicht unwirksam. Es ist allgemein anerkannt, dass rechtsverbindliche Erklärungen für eine Behörde nach Maßgabe innerdienstlicher Regelung auch von anderen Beamten als dem Behördenleiter abgegeben werden können (vgl. § 22 Satz 1 in Verb. mit § 14 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 6. September 1950, BGBl. 1950 S. 448).

II. Zur Umsatzsteuerhinterziehung:

1. Verfahrensrüge:

a) Die Strafkammer hat nur über die Steuerverkürzung entschieden, die durch Nichtversteuerung von Umsätzen bis zum 20. Juni 1948 entstanden ist. Die nach diesem Zeitpunkt eingetretenen Steuerfehlbeträge hat sie strafrechtlich nicht gewürdigt, weil sie nicht Gegenstand der Anklage gewesen seien. Die Revision sieht darin mit Recht einen Verstoß gegen § 264 StPO.

Grundlage der Hauptverhandlung war nach Art. 8 III Nr. 114 des Gesetzes zur Wiederherstellung der Rechtseinheit vom 12. September 1950 die Anklageschrift vom 12. April 1950. Es ist richtig, dass dort als strafbare Handlungen der beiden Angeklagten ausdrücklich die Steuererklärungen der Genossenschaft für die Jahre 1946 und 1947 sowie für die Zeit vom 1. Januar bis 20. Juni 1948 angeführt sind. Insoweit hat die Hauptverhandlung bei dem Angeklagten █████ ███████ Steuerhinterziehungshandlungen ergeben, die nach der Auffassung der Strafkammer in Fortsetzungszusammenhang miteinander stehen. Wenn auch dieser Fortsetzungszusammenhang bislang nicht ausreichend begründet ist (vgl. unten, 2 acc), so war die Strafkammer doch zu einer Prüfung genötigt, ob nicht mit den von ihr festgestellten Hinterziehungshandlungen etwa spätere gleichartige Handlungen ebenfalls in Fortsetzungszusammenhang stehen. Dass sie das unterlassen hat, verletzt den § 264 StPO und, wie die Revision ebenfalls zutreffend geltend macht, zugleich das sachliche Recht.

Es kommt aber folgendes hinzu, was gegenüber beiden Angeklagten, auch gegenüber dem freigesprochenen Angeklagten Sch—>, von Bedeutung ist. Die Anklageschrift kennzeichnet die den Angeklagten vorgeworfene Steuerhinterziehung nicht allein durch die Anführung der drei Steuererklärungen, sondern auch durch die Angabe der hinterzogenen Steuerbeträge von 4002 RM und 4224,80 DM. Daraus ergibt sich, dass Gegenstand der Anklage diejenigen Handlungen der Angeklagten sind, die diese beiden Steuerfehlbeträge verursacht haben; diese Handlungen sind, so wie sie sich nach dem Ergebnis der Hauptverhandlung darstellten, die Tat, die nach § 264 StPO Gegenstand der Urteilsfindung sein muss.

Die Hauptverhandlung hat ergeben, dass der erste Betrag (4002 RM) auf Umsätze bis zum 20. Juni 1948 und die für diese Zeit abgegebenen Steuererklärungen entfällt, der zweite Betrag (4224,80 DM) hingegen auf Umsätze vom 21. Juni 1948 bis zum Dezember 1949 und die für diese Zeit abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen. Demnach hatte die Strafkammer auch diese späteren Voranmeldungen, obgleich sie in der Anklage nicht ausdrücklich erwähnt waren, zum Gegenstand der Aburteilung zu machen.

Die Verurteilung des Angeklagten ██████ wegen Steuerhinterziehung und -gefährdung erschöpft somit die Anklage nicht, ebensowenig der Freispruch des Angeklagten Schwarz von der Anklage wegen Steuerhinterziehung.

b) Das Landgericht ist zu der Ansicht gelangt, dass die in der Anklage genannten Umsatzsteuerfehlbeträge der Genossenschaft sich nach dem Ergebnis der Hauptverhandlung als geringer darstellten; der Betrag von 4002 RM habe sich auf 2308 RM und der Betrag von 4224,80 DM auf 3355,20 DM vermindert; gewisse Geschäfte nämlich, die die Anklage als solche der Genossenschaft angesehen habe, hätten sich als eigene Geschäfte des Angeklagten █████ herausgestellt, soweit er im Zusammenhang damit eigene Umsatzsteuer verkürzt habe, könne er in diesem Verfahren nicht abgeurteilt werden, weil er deswegen nicht angeklagt sei.

Entgegen der Meinung der Revision lässt sich diese Auffassung des Landgerichts verfahrensrechtlich nicht beanstanden (wegen der sachlichrechtlichen Prüfung vgl. unten, 2 a bb). Gegenstand der Anklage waren, wie schon dargelegt, die Handlungen, die zur Verkürzung der Umsatzsteuer der Genossenschaft geführt haben. Als solche kommen lediglich namens der Genossenschaft abgegebene unrichtige Steuererklärungen und -voranmeldungen in Betracht, möglicherweise auch die Unterlassung von Steuererklärungen und -voranmeldungen der Genossenschaft. Seine eigene Umsatzsteuer kann █████ nur dadurch verkürzt haben, dass er eigene Steuererklärungen oder -voranmeldungen unrichtig oder überhaupt nicht abgab. Ein solcher Sachverhalt ist wesentlich verschieden von dem angeklagten und daher nicht Gegenstand der Strafklage.

Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass die Anklage zur Erläuterung der Beschuldigung der Umsatzsteuerhinterziehung auf die einzeln angeführten Geschäfte verweist, die sie den Angeklagten als Untreue zur Last legt, und dass sich diese Geschäfte zum Teil nach der Ansicht der Strafkammer in der Hauptverhandlung als Eigengeschäfte █████ dargestellt haben. Der Sachverhalt, in dem die angeklagte Hinterziehung von Umsatzsteuer der Genossenschaft liegt, besteht nicht in einzelnen Geschäften (Umsätzen); denn die Steuerschuld wird nicht durch den einzelnen Umsatz hervorgerufen, vielmehr entsteht sie mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums (§ 3 Abs. 5 Nr. 4 StAnpG). Deshalb wird auch der Umfang der den Angeklagten vorgeworfenen Steuerhinterziehung nicht durch einzelne Geschäfte umrissen, mögen auch in der Anklageschrift solche aufgeführt sein, sondern durch die Handlungen und Unterlassungen, die die Verkürzung der Steuer verursacht haben, also durch unrichtige oder unterlassene Steuererklärungen oder -voranmeldungen der Genossenschaft (vgl. auch RGSt 76, 283). Diese den Gegenstand der Strafklage bildenden Handlungen oder Unterlassungen sind aber durchaus verschieden von denen, die eine Verkürzung der eigenen Umsatzsteuer des █████ hervorgerufen haben mögen und von der Anklagebehörde überhaupt nicht ins Auge gefasst worden sind.

2. Sachbeschwerde:

Aus dem Urteil wird die Stellung der beiden Angeklagten in der Genossenschaft nicht deutlich. Von der im Urteil insoweit wiedergegebenen Anklage wird █████ als „registermäßig eingetragener geschäftsführender Vorstand“ und HC als „tatsächlicher Geschäftsführer“ bezeichnet. Wo das Urteil eigene Ausführungen des Landgerichts enthält, spricht es von Sch—> als „satzungsmäßigem Geschäftsführer und einzig tätigem Vorstandsmitglied“, von █████ zumeist als „stellvertretendem Geschäftsführer“.

Im Hinblick auf die Vorschriften in §§ 24, 42 Genossenschaftsgesetz hätte es klarer Feststellungen über die Rechtsstellung beider Angeklagten bedurft, da dies auch für ihre steuerlichen Pflichten und ihre strafrechtliche Verantwortlichkeit für deren Verletzung von Bedeutung sein konnte.

Im Übrigen ist zu bemerken:

a) Zur Verurteilung des Angeklagten ████:

aa) Das Landgericht hat angenommen, dass der Angeklagte die Steuerverkürzung von 2308 RM zum Teil vorsätzlich, zum Teil fahrlässig verursacht habe. Einen Teil der Geschäfte habe ████ – so führt das Urteil aus – absichtlich nicht verbuchen lassen; insoweit habe er vorsätzlich gehandelt (hinterzogener Steuerbetrag 1508 RM). Weitere Geschäfte seien nicht verbucht worden, weil ████ █████ für ordentliche Buch- und Geschäftsführung gesorgt habe; insoweit habe er die Steuerverkürzung (in Höhe von 800 RM) fahrlässig verschuldet.

Hierbei ist nicht genügend beachtet worden, dass letztlich unrichtige Steuererklärungen und -voranmeldungen (vgl. § 13 Abs. 2 UStG) zur Verkürzung der Umsatzsteuer geführt haben (RGSt 76, 283). Das Gericht hätte daher prüfen und feststellen müssen, ob – wie in der Anklage zur Last gelegt worden war – █████ selbst oder mit seinem Wissen und Willen eine andere Person diese Steuererklärungen und -voranmeldungen abgegeben hat, welchen Inhalt sie hatten, inwieweit sie unrichtig waren und in welchem Umfang ██████ das erkannt und gebilligt hat. Nur auf Grund solcher Feststellungen wäre das Revisionsgericht in der Lage, zu prüfen, ob der Angeklagte ohne Rechtsirrtum verurteilt ist.

Klarere Feststellungen in dieser Hinsicht hätten zudem, wie die Revision jedenfalls sinngemäß mit Recht geltend macht, möglicherweise ergeben, dass in einzelnen oder in allen Fällen die Unrichtigkeit derselben Steuererklärung oder -voranmeldung teils auf Vorsatz, teils auf Fahrlässigkeit des Angeklagten beruht. Soweit das zutrifft, wäre der Angeklagte nicht wegen Steuerhinterziehung und Steuergefährdung je in selbständiger Handlung zu bestrafen gewesen, sondern nur wegen Steuerhinterziehung, weil die schwerere Schuld der vorsätzlichen Tatbegehung die leichtere der Fahrlässigkeit aufzehrt. Die zugleich begangene fahrlässige Steuerverkürzung hätte dann nur im Strafmaß berücksichtigt werden dürfen (vgl. für den ähnlichen Fall einer zugleich vorsätzlichen und fahrlässigen Eidesverletzung RGSt 60, 58).

bb) Nicht unbedenklich ist auch die Begründung, mit der das Landgericht einzelne Geschäfte als persönliche Geschäfte des Angeklagten aus dem steuerbaren Umsatz der Genossenschaft ausnimmt. Im Urteil wird dargelegt, dass der Angeklagte bei der Veräußerung des Saatgutes in fast allen Fällen die Genossenschaft als Vertragsgegner bezeichnet und deren Einrichtungen benutzt hat. Demnach scheint er diese Geschäfte nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der Genossenschaft abgeschlossen und sich nur insgeheim vorbehalten zu haben, die Geschäfte nicht für die Genossenschaft, sondern für sich selbst tätigen zu wollen. Da ein solcher innerer Vorbehalt ohne rechtliche Wirkung ist (§ 116 BGB), hätte geprüft werden müssen, ob nicht auch die Saatgut- und ähnliche Geschäfte in Wahrheit Lieferungen oder sonstige Leistungen der Genossenschaft enthielten, für die sie Umsatzsteuer zu entrichten hatte (§ 1 Nr. 1, § 3 UStG); dabei konnte von Bedeutung sein, wie weit die Vertretungsmacht des Angeklagten für die Genossenschaft reichte (vgl. RFH in RStBl 1931, 507). Wenn die Genossenschaft nicht Eigentümerin der gelieferten Gegenstände war, so ist das für ihre Steuerpflicht unerheblich (Plückebaum, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl. S. 266).

cc) Nicht völlig einwandfrei ist schließlich die Annahme einer fortgesetzten Steuerhinterziehung des Angeklagten. In seinem „planmäßigen Vorgehen“ braucht noch kein Gesamtvorsatz zu liegen, wie er nach der Rechtsprechung der fortgesetzten Handlung wesentlich ist (vgl. BGHSt 1, 313, 315). Hinzuweisen ist andererseits darauf, dass mehrere fahrlässig-falsche Steuererklärungen oder -voranmeldungen im Allgemeinen nicht als eine Dauerstraftat angesehen werden können (RGSt 76, 68, 70; 76, 283).

b) Zum Freispruch des Angeklagten Sch—>:

Die Ausführungen, mit denen die Strafkammer eine Fahrlässigkeit des Angeklagten Sch—> bezüglich der eingetretenen Steuerverkürzungen verneint hat, halten der rechtlichen Prüfung nicht stand. Das Urteil scheint davon auszugehen, dass Sch—> seinen Schwiegersohn █████ als den „stellvertretenden Geschäftsführer“ hätte beaufsichtigen müssen; es stellt auch fest, dass die Aufsicht mangelhaft war, kommt aber dann zu dem Ergebnis, es sei für Sch—> nicht vorhersehbar gewesen, dass die mangelhafte Aufsicht zu Steuerverkürzungen führen werde. War aber Sch—> Vorstand der Genossenschaft, so lag ihm nicht nur eine Aufsichtspflicht ob, sondern es trafen ihn nach dem Gesetz eigene steuerliche Pflichten (§ 103 RAbgO). Konnte er diesen wegen anderer beruflicher Inanspruchnahme nicht genügen, so musste er für die Bestellung eines anderen Vorstands sorgen, der sie erfüllen konnte.

Im Übrigen sind auch die Ausführungen des Urteils darüber, dass für ██████ ███████████████████ als Folge mangelnder Aufsicht nicht vorhersehbar gewesen seien, unzureichend. Die Frage wäre dahin zu stellen gewesen, ob die Steuerverkürzungen für Sch—> dann vorhersehbar gewesen sein würden, wenn er seiner Sorgfalts- und insbesondere seiner Aufsichtspflicht nachgekommen wäre. Nach § 34 Abs. 1 des Genossenschaftsgesetzes hat der Vorstand einer Genossenschaft seine Pflichten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes zu erfüllen. In § 33 aad wird er eigens für die Buchführung verantwortlich gemacht. Hier war die Geschäfts- und vor allem die Buchführung nach den Feststellungen nicht in Ordnung. Dass infolge unordentlicher Buchführung Steuerverkürzungen eintreten können, liegt sehr nahe; im vorliegenden Fall ist dieser Erfolg auch ausdrücklich festgestellt. Das Urteil enthält jedoch keine Ausführungen darüber, ob der Angeklagte das Seine getan hat, um sich über den Zustand der Buchführung zu vergewissern, ihre Mängel abzustellen und der aus ihnen sich ergebenden Gefahr der Nichteinhaltung steuerlicher Verpflichtungen der Genossenschaft vorzubeugen.

In erhöhtem Maße traf den Angeklagten ██████ eine Sorgfaltspflicht in den Fällen, in denen er selbst Steuererklärungen oder -voranmeldungen unterschrieben hat. Der Freispruch dieses Angeklagten muss nach allem auch auf die Sachrüge aufgehoben werden.

III. Zur unvollständigen Bestandsmeldung:

Das Vergehen gegen Art IX § 8 des Anhangs zum Gesetz Nr. 64 zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. Juni 1948 ist als Steuervergehen im Sinne des § 392 Abs. 1 RAbgO anzusehen. Die Revision des Finanzamts ist daher auch insoweit zulässig.

a) Die Verurteilung des Angeklagten █████ lässt jedoch zum Schuldspruch keinen Rechtsfehler erkennen.

Die Strafkammer hat sich nicht davon zu überzeugen vermocht, dass auch das Saatgut, das in der Bestandsmeldung der Genossenschaft nicht enthalten war, zu deren Vermögen gehörte. Dies kann aus Rechtsgründen nicht beanstandet werden.

Dass ██ das Saatgut nicht in einer Bestandsmeldung über sein eigenes Vermögen aufgeführt hat, ist aus den unter II dargelegten Gründen nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Jedoch kann der Strafausspruch eine Rechtsverletzung zum Nachteil des Angeklagten enthalten; auch das ist auf die Revision des Nebenklägers zu berücksichtigen (§ 301 StPO; RGSt 45, 321, 326). Das Urteil lässt nicht erkennen, ob der Tatrichter, der – neben der Geldstrafe – eine Gefängnisstrafe von einem Monat festgesetzt hat, die Anwendbarkeit des § 27b StGB geprüft hat; hiernach hätte er an Stelle der Gefängnisstrafe eine (weitere) Geldstrafe festsetzen müssen, wenn der Strafzweck hierdurch erreichbar war.

Wie das Urteil ergibt, ist der Angeklagte am 3. Juli 1950 zu einer Gefängnisstrafe von zehn Monaten verurteilt worden. Sollte diese Strafe noch nicht völlig verbüßt sein, so wird der Tatrichter den § 79 StGB zu beachten haben, falls er wegen der unvollständigen Bestandsmeldung wiederum eine Freiheitsstrafe für erforderlich hält.

b) Der auch insoweit freigesprochene Angeklagte Sch—> hat die unrichtige Bestandsmeldung selbst unterschrieben. Dass er ihre Unrichtigkeit weder erkannt noch für möglich gehalten und gebilligt hat, ist den Ausführungen des Urteils noch mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen. Unzureichend begründet ist aber auch hier die Verneinung von Fahrlässigkeit. Das Landgericht hält dem Angeklagten zugute, dass er die Geschäftsführung „weitgehend“ dem Mitangeklagten █████ überlassen habe und nur selten in die Geschäftsräume der Genossenschaft gekommen sei. Aber diese Umstände können den Angeklagten Sch—> keineswegs entlasten, vielmehr bedeuten sie nach dem, was oben zu II 2 b ausgeführt ist, gerade eine Verletzung der ihm obliegenden Pflichten. Der Angeklagte hat das Bestandsverzeichnis selbst unterzeichnet, ohne sich persönlich um seine Richtigkeit zu kümmern; er begnügte sich damit, dass ihm jemand (wer es war, sagt das Urteil nicht) versicherte, die Meldung „gehe in Ordnung“. Die Verpflichtung, ein vollständiges Bestandsverzeichnis abzugeben, ist aber, wie die Höhe der in § 8 aaO angedrohten Strafen zeigt, eine sehr wichtige; wenn sich schon der Angeklagte lange Zeit hindurch nicht oder nur wenig um die Genossenschaft gekümmert hatte, so musste von ihm verlangt werden, dass er sich von der Richtigkeit des Bestandsverzeichnisses persönlich, wenigstens durch Stichproben, überzeugte, es sei denn, dass ganz triftige, bisher nicht ausreichend ersichtliche Umstände ihn hiervon entbanden.

IV. Zum Versuch der Hinterziehung der Soforthilfeabgabe:

Dieses Vergehen sollen die Angeklagten nach der Anklage dadurch begangen haben, dass sie in der Vermögensanzeige, die sie nach § 19 des Soforthilfegesetzes dem Finanzamt gegenüber namens der Genossenschaft abgegeben haben, deren Saatgutbestände verschwiegen hätten. Der Freispruch der beiden Angeklagten wird jedoch durch die Feststellung getragen, dass das Saatgut nicht der Genossenschaft, sondern dem Angeklagten █████ persönlich gehörte. Dass er für sich selbst keine Vermögensanzeige nach § 19 aaO abgegeben hat, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens (vgl. oben II 1b).

Die Bundesrichter Mantel und Glanzmann Dr. Hörchner Pr. Heimann-Trosien sind beurlaubt und deshalb an der Unterzeichnung verhindert.