Beihilfe zur Steuerhinterziehung: § 265 StPO-Hinweis entbehrlich; Strafausspruch aufgehoben

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den Steuerberater Karl ██████████████ (nna ███, geboren am ██████ 1895 in ████) wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung

hat der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 29. Mai 1962, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Dr. Seibert als Vorsitzender, Bundesrichter Dr. Willms, Bundesrichter Dr. Hübner, Bundesrichter Fischer, Bundesrichter Mai als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof Ares als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Justizangestellter als ██████████████ der Geschäftsstelle,

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 21. November 1961 in den Strafaussprachen mit den Feststellungen hierzu aufgehoben. Die Sache wird insoweit zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Im Übrigen wird die Revision verworfen.

Von Rechts wegen

Die Strafkammer hat den Angeklagten wegen fortgesetzter Beihilfe zur Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu sechs Monaten Gesamtgefängnis unter Strafaussetzung zur Bewährung, ferner zu Geldstrafen von 40.000,— DM und 2.000,— DM verurteilt und die Bekanntmachung der Bestrafung angeordnet.

Seine Revision hat nur zu den Strafaussprachen Erfolg.

I. Verfahrensrügen

1. Der Eröffnungsbeschluss wirft dem Angeklagten Steuerhinterziehungen in Mittäterschaft mit seinen Auftraggebern vor. Der Verurteilung wegen Beihilfe zu diesen Straftaten ging entgegen § 265 Abs. 1 StPO kein Hinweis des Vorsitzenden voraus. Das Urteil knüpft jedoch insoweit daran an, dass der Verteidiger in seinem Schlussvortrag ausführte, dem Angeklagten könne „nach dem Ergebnis der Hauptverhandlung nur eine Beteiligung als Gehilfe, nicht aber als Mittäter nachgewiesen werden“. Der Beschwerdeführer schloss sich, wie die Sitzungsniederschrift ergibt, den Ausführungen seines Verteidigers an.

Die äußere Sachbeteiligung des Angeklagten durch Errichten falscher Bilanzen und Anfertigen unrichtiger Steuererklärungen, schon vom Eröffnungsbeschluss so angenommen, steht nach dem Urteil unbestritten fest. Er leugnet auch nicht die Steuerunehrlichkeit der Geschäftsinhaber, sondern behauptet nur, nichts von ihr gewusst zu haben und guten Glaubens gewesen zu sein. Da er damit jede Art von Teilnahme an einer Steuerhinterziehung seiner Auftraggeber bestreitet, verteidigte er sich dergestalt sowohl gegen die Annahme der Mittäterschaft wie zugleich der Beihilfe. Eine andere Verteidigung als gegen die Anklage, Mittäter zu sein, wäre ihm gegen die Beschuldigung der Beihilfe zwar durch die Behauptung anderer Art der Teilnahme möglich gewesen. Sie schied aber bei der gegebenen Sachlage aus, weil sie die Wirksamkeit seiner Abwehr des Hauptvorwurfs in Frage gestellt und, wie die Urteilsgründe erweisen, ihn in die Gefahr gebracht hätte, als Mittäter verurteilt zu werden.

Das Unterbleiben des Hinweises aus § 265 Abs. 1 StPO beraubte ihn daher keiner Möglichkeit, sich gegen den Vorwurf gerade der Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu verteidigen. Die Verteidigung dahin, an der Straftat in keiner Weise beteiligt zu sein, blieb ihm ohnehin unbenommen. Demgemäß beruht das Urteil nicht auf dem Verfahrensfehler (vgl. schon BGH, Urt. vom 14. Oktober 1954 – 4 StR 562/54 und vom 27. Februar 1962 – 1 StR 448/61; auch RG JW 1927, 2046 Nr. 72).

2. Auch die Verfahrensrüge geht fehl, das Landgericht habe zur Berechnung der hinterzogenen Steuern den Wert der verschwiegenen Außenlagerbestände Inventurlisten entnommen, die es ausweislich der Sitzungsniederschrift nicht verlesen hat (§§ 249, 261 StPO). Da die Inventurlisten, wie das Urteil in der von der Revision aufgegriffenen Wendung ausdrücklich bemerkt, von dem Buchhalter ████████████████ erstellt worden waren und dieser als Zeuge vernommen wurde, liegt es sehr nahe, dass die Strafkammer den Inhalt der Listen mit ihm erörterte und er diesen bestätigte. Ein Verfahrensverstoß ist daher nicht nachgewiesen.

3. Unbegründet ist ferner die weitere Rüge, das Landgericht habe durch einen Sachverständigen aufklären müssen, ob der Teilwert der Warenlager (§ 6 KStG; § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG) niedriger war als der Anschaffungswert, von dem das Urteil ausgeht, weil sie so in den Inventurlisten angesetzt sind. Für die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung ist es ohne Bedeutung, ob der Steuerbetrag, der sonst bei Angabe der verschwiegenen Bestände festgesetzt worden wäre, aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden müssen (§ 396 Abs. 3 Halbs. 2 AbgO; BGHSt 7, 336, 345), etwa weil die Waren statt wie tatsächlich zum Anschaffungswert hätten zum geringeren Teilwert angesetzt werden dürfen. Eine Steuerhinterziehung wird nicht dadurch behoben, dass die durch sie erlangte Steuerminderung auch auf zulässige Weise hätte erwirkt werden können.

Überdies werden bei raschem Warenumschlag die Anschaffungskosten kaum höher sein als die Wiederbeschaffungskosten, in denen mindestens sich der Teilwert ausdrückt. Zumal hier besteht kein Anhalt für eine andere Annahme, da der Angeklagte das Fabriklager ebenfalls mit dem Anschaffungswert ansetzte, obschon es ersichtlich erst aus den Außenlagern gespeist wurde.

Dass die Strafkammer über den Beweispunkt auch den Zeugen █████████ ████ befragen musste, ist kein zulässiger Inhalt einer Aufklärungsrüge. █████ ist vernommen worden (dazu BGHSt 4, 125 f).

4. Das Revisionsgericht hat die richtige Rechtsanwendung allein auf den Sachverhalt zu prüfen, den das Urteil feststellt. Diesem andere „Feststellungen“ über das Ergebnis der Hauptverhandlung nach Aufzeichnungen der Verteidigung entgegenzusetzen, wie das die Revisionsschrift vom 3. Januar 1962 versucht, ist ein nutzloses Unterfangen (§ 337 StPO; BGHSt 2, 248; BGHSt 15, 347, 350).

5. Aufklärungsrügen sind unzulässig, wenn sie nicht die Beweismittel angeben, deren sich die Strafkammer nach Meinung der Revision zur Erforschung des Sachverhalts hätte weiter bedienen müssen (BGHSt 2, 168).

6. Ein etwaiger Verstoß gegen § 55 Abs. 2 StPO bildet keinen Revisionsgrund (BGHSt 11, 213).

II. Die Sachrüge

1. Sie führt nur zur Änderung des Schuldumfangs, und zwar in folgenden Punkten:

Der Angeklagte verfälschte außer der Vorratsmenge an Mehl auch die Bestände an Verpackungsmaterial. Er setzte ferner in den Steuererklärungen seiner Auftraggeber die Anschaffungskosten für sog. geringwertige Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben nach § 6 Abs. 2 EStG im Jahr der Anschaffung vollständig vom Gewinn ab und nahm für ein Baudarlehen den Steuervorteil nach § 7c EStG in Anspruch.

a) Es bestehen durchgreifende Bedenken, dass die Strafkammer, was die Verpackungsvorräte und die geringwertigen Wirtschaftsgüter angeht, ein Steuervergehen für einen Teil annimmt, der unbestimmt bleibt, weil sie ihn nicht einmal dem Werte nach, geschweige denn nach einzelnen Stücken – wenigstens beispielhaft – bezeichnet. Ein solches Verfahren mag die Steuerveranlagung vereinfachen. Dem Strafrecht ist es nicht angemessen. Die Schuld des Angeklagten darf auch dem Umfang nach nicht im Ungewissen bleiben. Ließ sich nicht ausschließen, dass sich die „kurzlebigen“ Wirtschaftsgüter, wie es scheint, zu einem erheblichen Teil schon im Jahr der Anschaffung verbrauchten und dass sie daher unabhängig von § 6 Abs. 2 EStG voll absetzbar waren, so musste die Strafkammer feststellen, für welche Wirtschaftsgüter dies keinesfalls zutraf, wenigstens dem Werte nach. Auch für die Verpackungsvorräte, die zum Teil durch Lagerung wertlos geworden waren, hätte das Landgericht angeben müssen, in welchem Umfang mindestens sie noch brauchbar und daher rechtswidrig abgesetzt waren. Da dies dem Urteil zufolge nicht möglich war, entfällt insoweit der Schuldvorwurf gegen den Angeklagten.

b) In der Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 6 Abs. 2 und § 7c EStG hat das Landgericht deshalb eine rechtswidrige Steuerverkürzung gefunden, weil beides nur bei ordnungsmäßiger Buchführung zulässig ist und es an dieser Voraussetzung wegen der Bestandsverfälschungen des Angeklagten fehle. Dem hält die Revision zwar irrig entgegen, dass das Bilanzwerk nicht zur ordnungsmäßigen Buchführung gehöre; es ist vielmehr unerlässlich für sie (§§ 38, 39 HGB; BFH 56, 310 und 58, 740 = BStBl 1952 III 122 und 1954 III 195). Dennoch hat der Schuldspruch auch insoweit keinen Bestand. Das Urteil lässt nämlich, während es für die Bestandsverfälschungen die steuerunehrliche Absicht des Angeklagten ausdrücklich feststellt, jede Ausführung darüber vermissen, dass er die Vergünstigungen nach § 6 Abs. 2 und § 7c EStG gleichfalls erschleichen wollte. Das Landgericht hätte dazu darlegen müssen, dass die Geschäftsinhaber und der Beschwerdeführer sich bewusst waren, mangels ordnungsmäßiger Buchführung die erwähnten Steuervorteile nicht beanspruchen zu dürfen. Solche Feststellungen fehlen. Sie werden sich auch künftig nicht sicher treffen lassen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nimmt nicht jeder Mangel der Buchführung die Ordnungsmäßigkeit, so dass daran gebundene Steuervergünstigungen entfallen. Selbst bewusste Falschbuchungen haben nicht schlechthin diese Wirkung (BFH 57, 268 und 58, 386 = BStBl 1953 III 106 und 1954 III 59), auch nicht unbedingt sog. Systemfehler, die gegen Grundsätze kaufmännischer Buchführung verstoßen und zu denen es regelmäßig zählt, dass eine Warenbestandsaufnahme nicht vorhanden oder unvollständig ist (BFH 57, 300; 58, 740; 61, 373; BStBl 1953 III 120; 1954 III 195; 1955 III 344). Lassen sich die Fehler aus den Unterlagen berichtigen – wie hier aus Inventurlisten – und werden sie der Veranlagung zugrunde gelegt, so ist die Steuervergünstigung nicht unter allen Umständen verwirkt. Die neuere Auffassung der Finanzbehörden scheint hier zu milderer, dem Steuerpflichtigen günstigerer Auslegung zu neigen (EStRichtl. 1960 Abschn. 29 und 30 im Vergleich zu EStRichtl. 1953 Abschn. 25; FinM-NRW vom 15. September 1955 in „Der Betrieb“ 1956, 730). Unter diesen Umständen und bei der auch für den Fachmann nicht einfach zu überblickenden finanzgerichtlichen Rechtsprechung zu der Frage erscheint der Versuch eines Schuldnachweises in neuer Verhandlung nicht erfolgversprechend. Der Senat nimmt daher die Mitwirkung des Angeklagten zur Inanspruchnahme der Vergünstigung nach § 7c EStG ebenfalls vom Schuldspruch aus, seine Teilnahme an der Abschreibung der „geringwertigen“ Wirtschaftsgüter zusätzlich aus diesem Grunde.

2. Im Übrigen sind die Beanstandungen der Revision zum Schuldspruch unbegründet. Insbesondere durfte die Strafkammer dem Umstand, dass der Angeklagte der Steuerbehörde die Außenlager in ihrem jeweiligen Bestand Jahr um Jahr verschwiegen hat, und seinem Vorhaben, sie nur allmählich, nach und nach in die Bilanzen einzuführen, unbedenklich entnehmen, dass er sich von vornherein vorgenommen hatte, für eine gewisse Zeit auf diese Weise für seine Auftraggeber Steuern zu verkürzen. Die Vorstellung von einem zahlenmäßig bestimmten Erfolg ist ebensowenig begriffsnotwendiges Merkmal des Gesamtvorsatzes wie eine genaue zeitliche Begrenzung der Tat (BGHSt 12, 148, 155; 16, 124, 128 f). Die Rechtsannahme des Fortsetzungszusammenhangs ist daher nicht zu beanstanden.

3. Die Änderung des Schuldumfangs lässt den Schuldspruch selbst in der Formel bestehen. Sie führt jedoch zur Aufhebung der Strafaussprache, bei denen die Strafkammer die Höhe der hinterzogenen Steuern straferschwerend erwogen hat. Zu den Einzelangriffen der Revision gegen das Strafmaß braucht der Senat daher keine Stellung zu nehmen. Indes bemerkt er, dass das Landgericht die Strafe für den Angeklagten zutreffend nach seiner Schuld bemessen hat und dass es dabei an das Straferkenntnis des Finanzamts in dem Unterwerfungsverfahren gegen die Geschäftsinhaber nicht gebunden war (BGHSt 12, 148, 151). Mit Recht hat es dem Beschwerdeführer auch die größere Sachkunde und die Verletzung seiner Pflicht als Steuerberater erschwerend angerechnet (BGH, Urt. vom 10. November 1959 – 5 StR 441/59).

Zur Verweisung der Sache an ein anderes Landgericht sieht der Senat keinen Anlass.